混合銷(xiāo)售是指一項(xiàng)銷(xiāo)售行為既涉及到貨物又涉及到服務(wù)的經(jīng)濟(jì)行為。在混合銷(xiāo)售如何計(jì)稅的問(wèn)題上，存在一定的困惑。筆者通過(guò)實(shí)踐調(diào)研并結(jié)合國(guó)家稅收政策規(guī)定，對(duì)混合銷(xiāo)售的涉稅處理進(jìn)行詳細(xì)分析，并提出針對(duì)混合銷(xiāo)售的合同節(jié)稅策略。

　　(一)全面營(yíng)改增后，混合銷(xiāo)售的法律界定

　　《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào))附件1：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十條：“一項(xiàng)銷(xiāo)售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷(xiāo)售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶(hù)的混合銷(xiāo)售行為，按照銷(xiāo)售貨物繳納增值稅;其他單位和個(gè)體工商戶(hù)的混合銷(xiāo)售行為，按照銷(xiāo)售服務(wù)繳納增值稅。本條所稱(chēng)從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶(hù)，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營(yíng)銷(xiāo)售服務(wù)的單位和個(gè)體工商戶(hù)在內(nèi)。”

　　根據(jù)本條規(guī)定，界定“混合銷(xiāo)售”行為的標(biāo)準(zhǔn)有兩點(diǎn)：一是其銷(xiāo)售行為必須是一項(xiàng);二是該項(xiàng)行為必須即涉及服務(wù)又涉及貨物，其“貨物”是指增值稅條例中規(guī)定的有形動(dòng)產(chǎn)，包括電力、熱力和氣體;服務(wù)是指屬于全面營(yíng)改增范圍的交通運(yùn)輸服務(wù)、建筑服務(wù)、金融保險(xiǎn)服務(wù)、郵政服務(wù)、電信服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)、生活服務(wù)等。在界定“混合銷(xiāo)售”行為是否成立時(shí)，其行為標(biāo)準(zhǔn)中的上述兩點(diǎn)必須是同時(shí)存在，如果一項(xiàng)銷(xiāo)售行為只涉及銷(xiāo)售服務(wù)，不涉及貨物，這種行為就不是混合銷(xiāo)售行為;反之，如果涉及銷(xiāo)售服務(wù)和涉及貨物的行為，不是存在一項(xiàng)銷(xiāo)售行為之中，這種行為也不是混合銷(xiāo)售行為。

　　因此，混合銷(xiāo)售行為是在一項(xiàng)銷(xiāo)售行為中既涉及到貨物又涉及到服務(wù)的行為。既從事鋼結(jié)構(gòu)等的生產(chǎn)銷(xiāo)售，又提供安裝工程等建筑服務(wù)，判斷其是否屬于混合銷(xiāo)售應(yīng)該把握兩個(gè)原則：一是其銷(xiāo)售行為必須是一項(xiàng)，二是該項(xiàng)行為必須即涉及服務(wù)又涉及貨物。

　　(二)混合銷(xiāo)售行為的計(jì)稅原則

　　1、國(guó)家層面的政策規(guī)定

　　根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào))的規(guī)定，混合銷(xiāo)售行為的計(jì)稅原則是：從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶(hù)的混合銷(xiāo)售行為，按照銷(xiāo)售貨物繳納增值稅;其他單位和個(gè)體工商戶(hù)的混合銷(xiāo)售行為，按照銷(xiāo)售服務(wù)繳納增值稅。其中“從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶(hù)”，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營(yíng)銷(xiāo)售服務(wù)的單位和個(gè)體工商戶(hù)在內(nèi)。

　　問(wèn)題是如何理解和認(rèn)定“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主”呢?有沒(méi)有具體的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)呢?在稅收征管實(shí)踐中，基本上是以“企業(yè)經(jīng)營(yíng)的主業(yè)確定”。即企業(yè)經(jīng)營(yíng)的主業(yè)是貨物銷(xiāo)售的則按照17%稅率計(jì)算增值稅;企業(yè)經(jīng)營(yíng)的主業(yè)是服務(wù)銷(xiāo)售的則按照服務(wù)業(yè)的增值稅稅率計(jì)算增值稅。

　　2、地方層面的政策規(guī)定

　　河北省、上海市和湖北省國(guó)稅局的《營(yíng)改增工作指引》規(guī)定，對(duì)于混合銷(xiāo)售，按以下方法確定如何計(jì)稅：(1)該銷(xiāo)售行為必須是一項(xiàng)行為，這是與兼營(yíng)行為相區(qū)別的標(biāo)志。(2)按企業(yè)經(jīng)營(yíng)的主業(yè)確定。若企業(yè)在賬務(wù)上已經(jīng)分開(kāi)核算，以企業(yè)核算為準(zhǔn)。(3)企業(yè)不能分別核算的，按如下原則：從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶(hù)的混合銷(xiāo)售行為，按照銷(xiāo)售貨物繳納增值稅;其他單位和個(gè)體工商戶(hù)的混合銷(xiāo)售行為，按照銷(xiāo)售服務(wù)繳納增值稅。

　　深圳市全面推開(kāi)“營(yíng)改增”試點(diǎn)工作指引(之一)第八規(guī)定“企業(yè)提供建筑服務(wù)，同時(shí)提供建筑中所需要的建材(如鋼架構(gòu)等)，按照建筑服務(wù)繳納增值稅。”

　　河北省國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)改增有關(guān)政策問(wèn)題的解答(二)第二十八“關(guān)于銷(xiāo)售建筑材料同時(shí)提供建筑服務(wù)征稅問(wèn)題”規(guī)定：銷(xiāo)售建筑材料(例如鋼結(jié)構(gòu)企業(yè))同時(shí)提供建筑服務(wù)的，可在銷(xiāo)售合同中分別注明銷(xiāo)售材料價(jià)款和提供建筑服務(wù)價(jià)款，分別按照銷(xiāo)售貨物和提供建筑服務(wù)繳納增值稅。未分別注明的，按照混合銷(xiāo)售的原則繳納增值稅。

　　3、混合銷(xiāo)售行為計(jì)稅的結(jié)論

　　根據(jù)以上國(guó)家和地方層面的稅收政策規(guī)定，關(guān)于建筑領(lǐng)域的鋼結(jié)構(gòu)安裝、機(jī)電安裝、消防工程安裝、智能系統(tǒng)集成安裝工程和裝修工程等企業(yè)發(fā)生的混合銷(xiāo)售行為如何計(jì)稅，總結(jié)如下。

　　第一，對(duì)于鋼結(jié)構(gòu)安裝、機(jī)電安裝、消防工程安裝、智能系統(tǒng)集成安裝工程和裝修工程的建筑企業(yè)，由于其經(jīng)營(yíng)的主業(yè)是建筑安裝業(yè)務(wù)，建筑安裝企業(yè)外購(gòu)鋼構(gòu)、設(shè)備和建筑材料進(jìn)行施工應(yīng)按照建筑服11%計(jì)算繳納增值稅。

　　例如，中國(guó)京冶與上海佩蘭鋼構(gòu)公司(只有安裝資質(zhì))簽訂包工包料的合同1000萬(wàn)，其中材料600萬(wàn)，勞務(wù)400萬(wàn)元，上海佩蘭鋼構(gòu)公司從外購(gòu)買(mǎi)鋼結(jié)構(gòu)并提供安裝服務(wù)，則上海佩蘭鋼構(gòu)公司發(fā)生混合銷(xiāo)售行為，按照建筑勞務(wù)11%征稅，計(jì)稅依據(jù)為1000萬(wàn)元，而不能按照銷(xiāo)售商品17%征稅。

　　第二，既有生產(chǎn)、銷(xiāo)售和安裝資質(zhì)的生產(chǎn)制造企業(yè)或銷(xiāo)售企業(yè)，特別是既有鋼結(jié)構(gòu)生產(chǎn)資質(zhì)又有鋼結(jié)構(gòu)銷(xiāo)售和安裝資質(zhì)的鋼結(jié)構(gòu)生產(chǎn)企業(yè)或鋼結(jié)構(gòu)銷(xiāo)售企業(yè)，如果在銷(xiāo)售合同中分別注明銷(xiāo)售材料價(jià)款和提供建筑服務(wù)價(jià)款，分別按照銷(xiāo)售貨物17%稅率和提供建筑服務(wù)11%稅率繳納增值稅。未分別注明的，按照混合銷(xiāo)售的原則，按照應(yīng)按照銷(xiāo)售貨物17%計(jì)算繳納增值稅。

　　第三，既有生產(chǎn)、銷(xiāo)售和安裝資質(zhì)的建筑安裝企業(yè)，特別是既有鋼結(jié)構(gòu)生產(chǎn)資質(zhì)又有鋼結(jié)構(gòu)銷(xiāo)售和安裝資質(zhì)的鋼結(jié)構(gòu)安裝企業(yè)，施工合同中分別注明鋼構(gòu)價(jià)款和設(shè)計(jì)、施工價(jià)款的，而且財(cái)務(wù)上分別核算鋼結(jié)構(gòu)、設(shè)備、材料收入和安裝收入的，則鋼結(jié)構(gòu)、設(shè)備、材料收入按照17%稅率計(jì)算繳納增值稅，安裝服務(wù)按照11%計(jì)算繳納增值稅。如果施工合同中未分別注明的，則鋼結(jié)構(gòu)、機(jī)電設(shè)備和材料在企業(yè)一年當(dāng)中的收入比重超過(guò)50%的，按照17%稅率計(jì)算繳納增值稅;在企業(yè)一年當(dāng)中的收入比重未超過(guò)50%的，按照11%稅率計(jì)算繳納增值稅。

　　案例1 中 國(guó)冶金科工股份有限公司 (簡(jiǎn)稱(chēng)中國(guó)中冶，股票代碼：601618)?)2016年度報(bào)告，報(bào)告期內(nèi)，?營(yíng)業(yè)收入 2,173.24 億元。其中工程承包業(yè)務(wù) 和鋼結(jié)構(gòu)等裝備制造業(yè)務(wù)分部營(yíng)業(yè)收入 的有關(guān)情況如下：(1)工程承包業(yè)務(wù) ： 營(yíng)業(yè)收入為1,863.04億元; (2) 裝備制造業(yè)務(wù) ： 營(yíng)業(yè)收入為92.71億元。則工程承包業(yè)務(wù)占公司營(yíng)業(yè)收入比為：85%(1,863.04÷ 2,173.24 );裝備制造板塊(含鋼結(jié)構(gòu))業(yè)務(wù)占公司營(yíng)業(yè)收入比為：4%(92.71÷ 2,173.24 ). 根據(jù)以上數(shù)據(jù)分析， 中國(guó)冶金科工股份有限公司2016年度發(fā)生的裝備制造板塊(含鋼結(jié)構(gòu))業(yè)務(wù)按照11%稅率計(jì)算增值稅。

　　案例2 上 海佩蘭公司是從事鋼結(jié)構(gòu)生產(chǎn)安裝和建筑施工的增值稅一般納稅人，具有鋼結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、安裝和建筑總承包四項(xiàng)資質(zhì)。鋼結(jié)構(gòu)工程業(yè)務(wù)為其主業(yè)，營(yíng)業(yè)收入占比 大于公司全部業(yè)務(wù)的50%。2016年5月承接了上海某大廈總包工程，該工程是鋼結(jié)構(gòu)建筑工程。合同分別注明設(shè)計(jì)服務(wù)5000萬(wàn)元，鋼結(jié)構(gòu)銷(xiāo)售8000萬(wàn) 元、建筑安裝施工6500萬(wàn)元。假設(shè)不考慮發(fā)生的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣和城市維護(hù)建設(shè)稅及附加的情況，請(qǐng)問(wèn)上海佩蘭公司此工程各項(xiàng)服務(wù)的稅率分別是多少?

　　適用稅率分析：設(shè)計(jì)服務(wù)5000萬(wàn)元適用現(xiàn)代服務(wù)業(yè)稅率6%;鋼結(jié)構(gòu)銷(xiāo)售8000萬(wàn)元，按從事貨物銷(xiāo)售17%稅率征收;建筑安裝施工6500萬(wàn)元，按從事建筑服務(wù)11%稅率征收。

　　(三)混合銷(xiāo)售行為的稅收規(guī)劃:以鋼結(jié)構(gòu)為例

　　根據(jù)上述相關(guān)政策規(guī)定分析，鋼結(jié)構(gòu)企業(yè)混合銷(xiāo)售行為的稅收籌劃如下：

　　第一，將鋼結(jié)構(gòu)安裝作為建筑企業(yè)集團(tuán)的一個(gè)業(yè)務(wù)板塊，不要將鋼結(jié)構(gòu)單獨(dú)注冊(cè)成一家鋼結(jié)構(gòu)的生產(chǎn)制造企業(yè)，實(shí)現(xiàn)鋼結(jié)構(gòu)銷(xiāo)售收入在建筑集團(tuán)整個(gè)一年收入中的比重低于50%，依照按11%稅率計(jì)算繳納增值稅，即企業(yè)銷(xiāo)售鋼結(jié)構(gòu)和提供鋼結(jié)構(gòu)安裝服務(wù)全部按11%稅率征收。

　　案例3 中國(guó)京冶公司具有建筑工程甲級(jí)設(shè)計(jì)資質(zhì)，市政公用行業(yè)(排水、環(huán)境衛(wèi)生)甲級(jí)設(shè)計(jì)資質(zhì)，環(huán)境工程(廢水、廢氣、固廢、噪聲)甲級(jí)設(shè)計(jì)資質(zhì)、環(huán)境評(píng)價(jià)甲級(jí)資質(zhì)、環(huán)保設(shè)施運(yùn)營(yíng)甲級(jí)資質(zhì)，工程勘察甲級(jí)資質(zhì)。具有房屋建筑工程施工總承包一級(jí)資質(zhì)，鋼結(jié)構(gòu)工程專(zhuān)業(yè)承包一級(jí)資質(zhì)，地基及地下基礎(chǔ)工程專(zhuān)業(yè)承包一級(jí)資質(zhì)，環(huán)保工程專(zhuān)業(yè)承包一級(jí)資質(zhì)，預(yù)應(yīng)力工程專(zhuān)業(yè)承包二級(jí)資質(zhì)，特種專(zhuān)業(yè)工程承包資質(zhì)的企業(yè)。鋼結(jié)構(gòu)工程業(yè)務(wù)為其業(yè)務(wù)板塊之一，營(yíng)業(yè)收入占比低于公司全部業(yè)務(wù)板塊的50%。即鋼結(jié)構(gòu)工程業(yè)務(wù)非其主業(yè)。2016年5月承接了上海某大廈總包工程，該工程是鋼結(jié)構(gòu)建筑工程。合同分別注明設(shè)計(jì)服務(wù)5000萬(wàn)元，鋼結(jié)構(gòu)銷(xiāo)售8000萬(wàn)元、建筑安裝施工6500萬(wàn)元。假設(shè)不考慮發(fā)生的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣和城市維護(hù)建設(shè)稅及附加的情況，請(qǐng)問(wèn)中國(guó)京冶公司此工程各項(xiàng)服務(wù)的稅率分別是多少?適用稅率分析：設(shè)計(jì)服務(wù)5000萬(wàn)元適用現(xiàn)代服務(wù)業(yè)稅率6%;鋼結(jié)構(gòu)銷(xiāo)售8000萬(wàn)元、建筑安裝施工6500萬(wàn)元業(yè)務(wù)屬于混合銷(xiāo)售行為，按從事建筑服務(wù)11%稅率征收。

　　第二，如果專(zhuān)門(mén)從事鋼結(jié)構(gòu)生產(chǎn)和安裝的鋼結(jié)構(gòu)企業(yè)，為了規(guī)避鋼結(jié)構(gòu)銷(xiāo)售收入在企業(yè)一年收入中所占的比重超過(guò)50%，則將鋼結(jié)構(gòu)生產(chǎn)業(yè)務(wù)獨(dú)立出來(lái)，單獨(dú)成立一家專(zhuān)門(mén)生產(chǎn)銷(xiāo)售鋼結(jié)構(gòu)的企業(yè)。形成一家是專(zhuān)門(mén)從事鋼結(jié)構(gòu)安裝的建筑企業(yè)，