稅收是國家財政收入的主要來源，也是國家進行宏觀調控的重要經濟杠桿。而隨著我國經濟的快速發展，偷稅犯罪日益猖獗，根據國家稅務總局網站2007年2月20日報道，2006各級稅務稽查部門共立案查處稅款超過百萬元的案件3998起，查補收入118.88億元，可見偷稅已日漸成為稅收征管中的頑癥。稅務機關以及有關司法機關在查處偷稅案件過程中還存在一些困惑。本文擬就偷稅的概念、偷稅罪的概念、構成、處罰、正確認定偷稅罪應注意的幾個問題，結合筆者從事稅務稽查、查處偷稅案件的工作實踐，作一些粗淺的分析、探討，以期求教于同仁。

　　一、偷稅的概念與特征

　　（一）偷稅的概念

　　偷稅按《現代漢語詞典》所給的解釋為：“有意違反稅收法令，不繳納或少繳納應該繳納的稅款”。而根據2001年4月28日，九屆全國人民代表大會常務委員會第二十一次會議修訂的《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《征管法》）第六十三條第一款規定，“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅”。

　　另根據《最高人民法院關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》（法釋[2002]33號）第一條第二款規定，“扣繳義務人實施前款行為之一，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數額在一萬元以上且占應繳稅額百分之十以上的，依照刑法第二百零一條第一款的規定定罪處罰”。

　　因而偷稅的概念可概括為，納稅人、扣繳義務人有意違反稅收法律、法規，不繳或少繳應該繳納的稅款或已扣、已收的稅款。

　　（二）偷稅的特征：

　　偷稅的特征表現為：

　　1、行為主體是納稅人或扣繳義務人

　　所謂納稅人是指法律、行政法規規定的負有納稅義務的單位和個人。所謂扣繳義務人是指法律、法規規定負有代扣代繳、代收代繳稅款義務的單位和個人。

　　2、行為主體實施了偷稅行為

　　行為人主要是通過以下三種手段進行偷稅：第一，偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證。其中偽造是指行為人依照真賬簿、真憑證的式樣制作虛假的賬簿和記賬憑證，以假充真的行為，俗稱“造假賬；變造是指行為人對賬簿、記賬憑證進行挖補、涂改、拼接等方式，制作假賬、假憑證，以假亂真的行為；隱匿是指行為人將賬簿、記賬憑證故意隱藏起來，使稅務機關難以查實計稅依據的行為；擅自銷毀是指在法定的保存期間內，未經稅務主管機關批準而擅自將正在使用中或尚未過期的賬簿、記賬憑證銷毀處理的行為。第二，在賬簿上多列支出或不列、少列收入。多列支出是指在賬簿上大量填寫超出實際支出的數額以沖抵或減少實際收入的數額，虛增成本，亂攤費用，減少利潤等行為；不列、少列收入是指納稅人賬外經營、取得應稅收入不通銷售賬戶，直接轉為利潤或專項基金，或掛在往來賬戶不結轉等行為。第三，經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報。其中經稅務機關通知申報而拒不申報，是指應依法辦理納稅申報的納稅人，不按照法律、行政法規的規定辦理納稅申報，經稅務機關通知后，仍拒不申報的行為：”虛假的納稅申報“，是指納稅人或者扣繳義務人向稅務機關報送虛假的納稅申報表、財務報表、代扣代繳、代收代繳稅款報告表或者其他納稅申報資料，如提供虛假申請，編造減稅、免稅、抵稅、先征收后退還稅款等虛假資料等。

　　上述手段，納稅人可能單獨使用，也可能同時使用，只要具備上述手段之一，就可能構成偷稅。

　　3、造成了少繳未繳稅款的結果

　　納稅人采用上述手段，給國家稅收造成了損失。偷稅既是行為違法，也是結果違法，根據納稅人的行為，可以判定是否構成偷稅，根據結果，可以判定納稅人偷稅的事實。

　　二、偷稅罪的概念與構成

　　（一）偷稅罪的概念

　　偷稅罪，是指納稅人、扣繳義務人故意違反稅收法律、行政法規，采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報的手段，不繳或者少繳應納稅款或已扣、已收稅款，數額較大或情況節嚴重的行為，或者納稅人因偷稅被稅務機關給予二次行政處罰又偷稅的行為。

　　（二）偷稅罪的構成

　　1、偷稅罪的主體

　　根據《中華人民共和國刑法》（以下簡稱《刑法》）第二百零一條規定，偷稅罪的主體是特殊主體，必須是納稅人或扣繳義務人。所有符合規定的單位或個人都可以成為偷稅罪的犯罪主體。不具有納稅義務和代扣代繳、代收代繳義務的單位或個人，不能獨立構成偷稅罪的主體，但可以構成偷稅罪的共犯。如稅務人員、稅務代理人員與納稅人勾結，唆使或者協助納稅人偷逃稅款的，應當以偷稅罪的共犯論處。

　　2、偷稅罪的主觀方面

　　偷稅罪的主觀方面必須出于故意，并且具有逃避繳納應納稅款獲取非法利益的目的。如果是因不了解稅法和有關稅收政策規定，或業務不熟、適用公式錯誤等原因造成未繳或少繳應納稅款的，由于其主觀上沒有逃避繳納應納稅款獲取非法利益的故意，因此不能構成偷稅罪，只能由稅務機關根據稅法的有關規定進行處理。

　　3、偷稅罪的客觀方面

　　偷稅罪在客觀方面表現為違反稅收法律、行政法規規定的納稅義務，采取法定的偷稅手段，不繳或少繳應納稅款或已扣、已收稅款，數額較大、情節嚴重的行為。違反稅收法律、行政法規規定的納稅義務是構成偷稅罪的前提。

　　根據法釋[2002]33號規定，行為人實施下列行為之一，不繳或者少繳應納稅款的，為偷稅：一是偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證。 二是在賬簿上多列支出或者不列、少列收入。 三是經稅務機關通知申報而拒不申報納稅。具有下列三種情形之一的，應認定為“經稅務機關通知申報”：（1）納稅人、扣繳義務人已經依法辦理稅務登記或者扣繳稅款登記的；（2）依法不需要辦理稅務登記的納稅人，經稅務機關依法書面通知其申報的；（3）尚未依法辦理稅務登記、扣繳稅款登記的納稅人、扣繳義務人，經稅務機關依法書面通知其申報的。四是進行虛假納稅申報。五是繳納稅款后，以假報出口或者其他欺騙手段，騙取所繳納的稅款。

　　行為人實施上述偷稅行為之一，數額較大、情節嚴重的，構成偷稅罪，包括：

　　一是納稅人偷稅數額占應納稅額10％以上且偷稅數額在一萬元以上。

　　這里的偷稅數額，是指在確定的納稅期間，不繳或者少繳各稅種稅款的總額。

　　二是兩年內因偷稅被稅務機關給予二次行政處罰，又偷稅且數額在一萬元以上的。

　　三是扣繳義務人不繳或少繳已扣、已收稅款，數額在一萬元以上且占應繳稅額10％以上的。扣繳義務人書面承諾代納稅人支付稅款的，應當認定扣繳義務人“已扣、已收稅款”。

　　4、偷稅罪的客體

　　偷稅罪侵害的客體是國家的稅收管理制度。

　　以上四個構成要素，只有納稅人或扣繳義務人同時具備，才構成我國刑法所認定的偷稅罪。

　　三、對偷稅罪的處罰

　　根據《刑法》第二百零一條、二百零四條及法釋[2002]33號規定，對偷稅罪的處罰，應把握以下幾點：

　　（1）納稅人偷稅額占應納稅款的百分之十以上不到百分之三十，偷稅數額在一萬元以上不到十萬元的，或兩年內因偷稅被稅務機關給予兩次以上行政處罰又偷稅且偷稅額在一萬元以上的，處三年以下有期徒刑或拘役，并處偷稅數額一倍以上五倍以下罰金；偷稅數額占應納數額百分之三十以上且偷稅額在十萬元以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處偷稅數額一倍以上五倍以下罰金。

　　（2）扣繳義務人不繳或者少繳已扣、已收稅款，數額在一萬元以上且占應繳稅額百分之十以上的，按上述規定定罪處罰。

　　（3）納稅人或者扣繳義務人在五年內多次實施偷稅行為，但每次偷稅數額均未達到刑法第二百零一條規定的構成犯罪的數額標準，且未受行政處罰的按照累計數額計算。

　　（4）依據《刑法》第二百一十一條規定，對單位犯偷稅罪的，對單位判處罰金，并對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，依照《刑法》第二百零一條的規定處罰

　　（5）納稅人、扣繳義務因同一偷稅犯罪行為受到行政處罰，又被移送起訴被判處罰金的，行政罰款折抵罰金。

　　（6）偷稅數額在五萬元以下，納稅人或者扣繳義務人在公安機關立案偵查以前已經足額補繳應納稅款和滯納金，犯罪情節輕微，不需要判處刑罰的，可以免予刑事處罰。

　　四、正確認定偷稅罪應注意的幾個問題

　　（一） 一般偷稅違法行為與偷稅罪的界限

　　兩者的區別主要看情節是否嚴重。對于違反稅收法律、法規，主觀上有偷稅故意，客觀上偷稅尚未達到“情節嚴重”程度的，應視為一般違法行為處理，由稅務機關作行政、經濟處罰。

　　（二） 偷稅與漏稅的界限

　　納稅義務人與扣繳義務人因計算錯誤等失誤，未繳或少繳稅款，稱之為漏稅⑤。漏稅是行為人主觀上過失引起的，而偷稅則是出于故意，行為人在實施犯罪以前，就有一定的預謀，實施犯罪時其手段有一定的欺騙性和隱蔽性的特點。兩者的區別主要表現在：一是主觀方面不同。偷稅是故意的，行為人具有偷稅的動機，漏稅則是過失的。二是客觀方面也不一樣。偷稅的行為人故意實施了欺詐行為，而漏稅則是由于行為人對稅收法規、財務制度不了解、不熟悉，因而錯用稅率、漏報應稅項目或少計應稅數量引起的。三是法律責任不同。偷稅情節嚴重者，可追究刑事責任；情節較輕者，由稅務機關追繳稅款并處罰款。對漏稅則予以追征并或根據情況加收滯納金。

　　（三）應納稅額的確定

　　偷稅數額占應納稅額的比例決定了是否能夠構成偷稅罪。這里所說的偷稅數額，是指在確定的納稅期間，不繳或者少繳各稅種稅款的總額。在偷稅數額既定的情形下，應納稅額的確定對是否構成犯罪具有舉足輕重的作用。何為“應納稅額”？一般理解是納稅人應該繳納的稅額。但這種應該繳納的稅額是納稅人應該繳納的總稅額，還是納稅人所偷稅的稅種的總稅額？在1992年最高人民法院和最高人民檢察院聯合作出的解釋中，把“同期應納該稅種稅款總額”作為計算比例時的分母，比例的計算限制在各稅種內部，各稅種因此各自為政，互不相干。這是很不恰當的。如甲企業某月偷營業稅40萬元，偷印花稅1萬元，當月應納營業稅總額為500萬元，應納印花稅總額為5萬元。若根據稅種來計算應納稅額，則甲企業偷營業稅40萬元而不構成偷稅罪，因為其比例未達到10%；偷印花稅1萬元則構成偷稅罪，因為其比例已超過10%.如此的處理方式不僅有失公正，而且還產生處理上的疑難。如果甲企業偷營業稅也構成犯罪，則最終如何處罰甲？很顯然，這里不能適用刑法中數罪并罰原則，因為數罪并罰原則的適用前提是存在兩個或兩個以上不同的罪；也不適用刑法中關于連續犯的規定，因為經濟犯罪中對連續犯一般實行合并處理原則，而引入“同期應納該稅種稅款總額”的本來目的就是實行分立處理，這會使兩者處于自相矛盾的境地。

　　而根據法釋[2002]33號規定，“偷稅數額占應納稅額的百分比，是指一個納稅年度中的各稅種偷稅總額與該納稅年度應納稅總額的比例。不按納稅年度確定納稅期的其他納稅人，偷稅數額占應納稅額的百分比，按照行為人最后一次偷稅行為發生之日前一年中各稅種偷稅總額與該年納稅總額的比例確定。納稅義務存續期間不足一個納稅年度的，偷稅數額占應納稅額的百分比，按照各稅種偷稅總額與實際發生納稅義務期間應當繳納稅款總額的比例確定。偷稅行為跨越若干個納稅年度，只要其中一個納稅年度的偷稅數額及百分比達到刑法第二百零一條第一款規定的標準，即構成偷稅罪。各納稅年度的偷稅數額應當累計計算，偷稅百分比應當按照最高的百分比確定。”

　　很明顯這是把應納稅額理解為應納稅總額，但這也會導致操作上的困境：根據《國務院關于實行分稅制財政管理體制的決定》我國實行國、地稅分設的管理模式。有稅收管理權的單位有財政、海關、國稅、地稅，財政部門負責征收農業稅、耕地占用稅、契稅等，海關負責征收關稅和代征進口環節的增值稅、消費稅等，國稅局負責征收增值稅、消費稅、證券交易印花稅及部分所得稅等；地稅局負責征收個人所得稅、營業稅、車船使用稅、房產稅等稅種。不管是國稅、地稅、財政還是海關，任何一個單位如果不能正確掌握納稅人的應納稅額，就無法正確計算納稅人偷稅的比例。如此情形下，“應納稅額”是企業的應納稅總額，還是各部門所征稅種的應納稅總額？如果理解為各部門所征稅種的應納稅總額，則會產生上述把“同期應納該稅種稅款總額”作為分母時同樣的困境；如果理解為企業所應繳納的稅款總額，則“應納稅額”的正確計算有賴于上述各部門之間良好協調配合，還會導致操作中過高的司法成本。

　　（四）納稅期間的確定

　　關于納稅期間目前主要有以下幾種理解，一是指納稅人的存續期，二是指應納稅額的計算期，即稅法中所說的納稅期限，三是指法律規定的稅款追征期、追訴期等。計算的時間單位不同，得出的認定結果也有很大的差別。

　　如果以存續期為時間單位計算，作為自然人則窮其一生，作為法人則時間長短不一。在目前稅務機關實行普查普罰制的工作模式下，要么稅務檢查人員不夠盡責，要么很少納稅人會不受兩次以上的稅務行政處罰。因此，以存續期確定計算時間單位，受兩次行政處罰后就要被追究刑事責任的打擊面可能被無限擴大，不利于企業單位長期穩定發展。

　　根據現行稅法規定，納稅期限有按次、按日、按月，也有按年計算分期預繳的，如企業所得稅。由于各稅種納稅期限的不同，帶來了單位時間內計算期和應納稅款確定的困難。因此，由于計算期間不明確，使得偷稅罪法定情節的認定帶有許多模糊的成分。

　　根據法釋[2002]33號的規定：“納稅期限”原則上是按一個納稅年度來確定；不按納稅年度確定納稅期的其他納稅人，偷稅數額占應納稅額的百分比，按照行為人最后一次偷稅行為發生之日前一年中各稅種偷稅總額與該年納稅總額的比例確定。納稅義務存續期間不足一個納稅年度的，偷稅數額占應納稅額的百分比，按照各稅種偷稅總額與實際發生納稅義務期間應當繳納稅款總額的比例確定。這種以固定納稅期限內應納稅額為基礎計算偷稅比例，能夠比較全面真實地反映納稅人在一定時間內偷稅犯罪的規模和惡性程度，實際操作性也較強。

　　（五）關于對兩次行政處罰的確定

　　根據刑法第201條規定，納稅人、扣繳義務人因偷稅被稅務機關給予兩次行政處罰又偷稅的，是偷稅情節嚴重的主要情形之一。根據我國現行的稅收征管體制，稅務主管機關涉及國稅、地稅、財政、海關等多個部門，稅務主管機關在各自的范圍內行使稅收管理權；各稅務主管機關在各自的管轄權范圍內又都擁有相應的稅收處罰權。所以，同一納稅人因偷稅既有可能被同一稅務主管機關給予兩次稅務行政處罰，也有可能同時被兩個不同的稅務主管機關給予相應的偷稅處罰。法律只是規定納稅人因偷稅被稅務機關給予兩次行政處罰，沒有具體指明是哪個稅務機關和哪個具體稅種。這里的稅務主管機關應理解為廣義的稅務機關；這里的“偷稅”應理解為納稅人所涉及的所有各個稅種。為了有力打擊偷稅犯罪行為，各稅務主管機關之間應加強協作，互通信息，實現行政處罰信息共享，以準確界定納稅人因偷稅被稅務機關給予“兩次行政處罰”的嚴重情節。

　　納稅人偷稅的數額和比例雖未達到法定的犯罪標準，但只要具備“因偷稅被稅務機關給予二次行政處罰又偷稅的”這一次數條件，也可以構成犯罪。從法條本身理解，適用這一規定，只須具備“屢偷屢罰、屢罰屢偷”這樣的次數條件就可以認定行為人主觀惡性大，應當定罪處罰，但我們也應看到，稅法中規定的行政處罰標準并無下限，根據《征管法》第六十三條規定，納稅人只要實施了偷稅行為不論數額大小都都應并處罰款，這樣就可能出現某納稅人三次偷稅總額都不足千元，如果以犯罪論處，顯然與偷稅罪的數額起點要求相去甚遠，有悖于立法本意。另外在目前我國稅務機關實行的普查普罰制稅務稽查模式下，納稅人在其存續期間如能不被處罰，幾乎是不可能的。因此，在適用這一標準時，要根據犯罪構成要件，綜合考慮行為人行為的社會危害性，按照法釋[2002]33號的規，只有“兩年內因偷稅受過二次行政處罰，又偷稅且數額在一萬元以上的”，或者行為人態度惡劣，甚至抗拒偵查或者教唆他人偷稅等情節時，才應按偷稅罪定罪處罰。

　　（六）關于偷稅罪的共犯問題。

　　根據刑法第201條規定，偷稅罪的主體是納稅人和扣繳義務人，但在共同犯罪情況下，納稅人和扣繳義務人以外的人也可以構成偷稅罪主體，主要分為兩種情況：一是稅務工作人員、稅務代理人員與納稅人或者扣繳義務人相互勾結的共同犯罪。二是納稅人、扣繳義務人以外的一般人員或者單位與納稅人或者扣繳義務人相互勾結的共同犯罪。《征管法》第八十條規定，稅務人員與納稅人、扣繳義務人勾結、唆使或者協助納稅人、扣繳義務人犯偷稅罪的，按照刑法關于共同犯罪的規定處罰。最高人民法院、最高人民檢察院《關于辦理偷稅、抗稅刑事案件具體應用法律的若干問題的解釋》中規定，與納稅人、代征人、扣繳義務人勾結，為偷稅犯罪提供賬號、發票、證明，或者以其他手段共同實施偷稅罪的，以偷稅共犯論處。稅務人員構成偷稅罪共犯的，從重處罰。

　　綜上所述，重慶天武企業管理咨詢認為在查處偷稅案件的過程中，應分清偷稅與偷稅罪的界限，準確把握認定偷稅罪應注意的幾個問題，才能在維護國家稅收征收管理秩序的同時，切實保護納稅人的合法權益。